ע"א 001397/00 בית המשפט המחוזי תל אביב-יפו בפני י' גולדברג-סגן נשיא-אב"ד ר' שטרנברג-אליעז שופטת ע' פוגלמן שופט הועדה המקומית לתכנון ולבניה כפר סבא - המערערת ע"י ב"כ עו"ד משולם נ ג ד 1 . באולינג כפר סבא בע"מ 2 . ארבל ניסים המשיבים ע"י ב"כ עו"ד שריפי פסק דין 1. ערעור על פסק דינו של בית משפט השלום בכפר סבא (כבוד השופט ד. גדול) בת.א. 1410/99 אשר קיבל את ערעור המשיבים על הכרעת שמאי מכריע לעניין היטל השבחה, והעדיף את קביעותיה של השמאית מטעמם על אלו של השמאי המכריע. 2. המשיבים, שוכריו של הנכס הממוקם בחלקה 51 בגוש 7607 (להלן: הנכס), התקשרו בהסכם שכירות לפיו שכרו את הנכס מבעליו לתקופה של 119 חודשים, בהם ישונה אופיו של הנכס ויהפוך למועדון באולינג. נכס זה יועד במקור לשמש כמחסן או מבנה תעשייה ולפיכך הגישו המשיבים בקשה להיתר לשימוש חורג לועדה המקומית לתכנון ולבניה כפר סבא (להלן: המערערת), אשר נענתה לבקשה. בעקבות מימוש הזכויות, הגישה המערערת שומת היטל השבחה בגין השימוש החורג. שמאי מטעם המערערת, מר אפריים מרגלית, קבע כי גובה היטל ההשבחה הינו 100,000 ש"ח. בהתאם להוראות התוספת השלישית לחוק התכנון והבניה תשכ"ה- 1965 (להלן: "הוראות התוספת") הגישו המערערים חוות דעת של שמאית מטעמם, הגברת שריפי, אשר העמידה את היטל ההשבחה על סכום של 32,000 ש"ח. חישוב זה נעשה, בין היתר, בהתבסס על עלויות השיפוץ אשר נדרשו לשם הסבת המבנה ממחסן לאולם באולינג (להלן: "הוצאות ההתאמה"). מר מאיר צרויה מונה על ידי הצדדים כשמאי מכריע. ישיבת שמאות מכרעת התקיימה בתאריך 28.12.98 ובה נכחו שמאי שני הצדדים. בעקבות ישיבה זו, ולאחר ביקור השמאי המכריע בנכס ביום 1.1.99, ניתנה השומה המכרעת. השמאי המכריע קבע כי יש להכיר בכל הוצאות ההתאמה אותן פירטה השמאית מטעם המשיבים. עם זאת, השמאי המכריע לא קיבל את קביעותיה של השמאית הנוגעות לעניין חישוב שיעורי הפחת, וקבע כי שיעורי הפחת, על פי מילון הפחת, נעים בין 4% עד 20% לשנה בהתאם לסוג ההוצאה. לפיכך העמיד השמאי המכריע את שיעור הפחת לתקופת השימוש החורג בגבולות של כ- 166,386 $ לשנה. המשיבים ערערו על השומה המכרעת לבית המשפט קמא בטענה כי הינה שרירותית וחסרה כל פירוט, הסבר או הנמקה. עוד טענו כי מאחר והוראות התוספת אינן מגדירות "פחת" מהו, ואף אינן קובעות את שיעורו, יש להקיש לעניין זה מתקנות מס הכנסה (כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמת מושכר), התשנ"ח- 1998 (להלן: "תקנות מס הכנסה"). 3. בית המשפט קמא דן ראשית בטענת הסף של המערערת לפיה המדובר במחלוקת שמאית אשר לא ניתנת לערעור. בית המשפט קמא הגדיר את המחלוקת בין הצדדים כנוגעת לשאלה האם העדר התייחסות בהוראות התוספת לנושא הוצאות ההתאמה היא לאקונה הניתנת להשלמה על דרך ההיקש או שמא קיים הסדר שלילי לפיו יש להתעלם מהוצאות ההתאמה. מחלוקת זו, כך נפסק היא מחלוקת משפטית, על אף שיש לה השלכות שמאיות. בית המשפט קמא המשיך וקבע כי משלא התקין המחוקק תקנות הנוגעות לעניין זה כאשר מדובר בהיטל ההשבחה סביר ראוי והגיוני להיזקק לתקנות מס הכנסה. כן נפסק כי דרך חישוב הפחת בה נקטה השמאית מטעם המשיבים עדיפה על הדרך בה נקט השמאי המכריע אשר לא פירט מהו שיעור הפחת שיש להעניק לכל פריט ברשימת ההוצאות. לאור קביעותיו אלו העמיד בית המשפט קמא את היטל ההשבחה על סך 32,500 ש"ח. 4. בערעורה לפנינו טוענת המערערת כי בית משפט קמא שגה בהגדרת השאלה אשר עמדה לדיון והכרעה בפניו. עקב טעות, כרך בית המשפט זו בזו שתי שאלות שונות ונפרדות. שאלה אחת הינה האם יש להכיר בהוצאות אשר פורטו בשומת המשיבים כהוצאות התאמה. השאלה השניה עניינה שיעור הפחת על הוצאות ההתאמה. מאחר והשמאי המכריע אימץ את עמדת שמאית המשיבים לעניין ההכרה בהוצאות ההתאמה, הרי ששאלה זו כלל לא עלתה לדיון בפני בית המשפט קמא ואף אינה עומדת לדיון בערעור זה. באשר לשאלה השניה, טוענת המערערת כי שאלה זו היא שאלה שמאית במהותה שכן שיעור הפחת נקבע על פי חישובים כלכליים ונסיון החיים. בענייננו, כך נטען, קבע השמאי המכריע את שיעור הפחת לגבי כל השקעה בנפרד בהתאם לאורך חייה הספציפי, על פי מילון הפחת. עוד טוענת המערערת כי אל תקנות מס ההכנסה הפנו המשיבים לראשונה במסגרת הדיון בבית המשפט קמא ועל כן מנועים הם מלטעון כי השמאי המכריע היה מחויב להתבסס על תקנות אלו. גם לגופו, אין מקום להשתמש בתקנות אלו, הקובעות פחת גורף בשיעור של 10% לשנה, כאשר מדובר בהיטל השבחה. המערערת מוסיפה וטוענת כי השומה המכרעת כוללת בחובה ערכים שמאיים רבים נוספים, אשר לא הועלו לדיון בפני בית המשפט קמא. החלטת בית המשפט קמא, המאיינת הלכה למעשה את השומה המכרעת, ניתנה על כן בחוסר סמכות ובניגוד להוראות התוספת. 5. המשיבים ביקשו למחוק על הסף את טענתה של המערערת לפיה תקנות מס הכנסה כלל לא הוצגו בפני השמאי המכריע והועלו לראשונה בהליך בבית המשפט קמא. לדידם, טענה זו של המערערת מועלית לראשונה במסגרת ערעור זה, סותרת את לשונה של השומה המכרעת והמערערת מושתקת מלהעלותה משטענה וסיכמה טענותיה לעניין זה בפני הערכאה קמא. עוד טענו המשיבים כי המערערת סירבה לאפשר לשמאי המכריע לעיין שנית בשאלת הפחת וסירובה זה נגוע בחוסר תום לב ובהיעדר שיקול דעת. השמאי המכריע, כך נטען, החליט לגבי מרכיב הפחת באופן שרירותי, בהתבסס רק על "מילון נכסים בסיסי לעניין פחת" שהינו טיוטא ראשונית בלבד, וללא בדיקה שיכול היה לבצעה באמצעות שאילתא פשוטה המופנית אל שמאית המשיבים באשר להפנייה לתקנות מס הכנסה. זאת נמנע מלעשות ונהג על כן בניגוד לכללי הצדק הטבעי, בהיותו בעל מעמד של גוף מעין שיפוטי. לטענת המשיבים, השאלה אשר עמדה בפני בית המשפט קמא היתה שאלה משפטית טהורה שעניינה אי שימוש נאות של השמאי המכריע בעקרונות שמאיים ראויים לצורך שומתו המכרעת. שומה היה על השמאי לאמץ את חישוב הפחת לגבי כל השקעה והשקעה כפי שאלו חושבו על ידי השמאית מטעם המשיבים, או לחלופין, להתבסס על תקנות מס הכנסה. דיון 6. אכן, נפלה טעות מלפני בית משפט קמא בהגדרתו את המחלוקת שבין הצדדים ככזו הנוגעת לשאלת ההכרה בהוצאות ההתאמה. הדיון בשאלה זו הסתיים במסגרת השומה המכרעת כאשר קיבל השמאי המכריע את עמדת שמאית המשיבים וקבע כי: "… השמאית צירפה נספח לשומתה… לפיו הושקעו באולם השקעות התאמה בסך של 705,870$. יש להכיר בכל ההשקעות הנ"ל כהשקעות התאמה שכן ההשקעות הנ"ל הן המסבות ארבע קירות ותקרה ששמשו מחסן לאחסון בוטנים לאולם באולינג…". (ההדגשה אינה במקור). השמאי המכריע לא קיבל את עמדתה של שמאית המשיבים בשאלת אופן חישוב הפחת, להבדיל משאלת ההכרה בהוצאות. על נקודה זו ערערו המשיבים לבית המשפט קמא, ולגביה יש לבחון האם מדובר במחלוקת שמאית או שמא בשאלה משפטית המאפשרת ערעור בערכאות. נזכיר כאן את סעיף 14(ג) ל הוראות התוספת, אשר קובע לאמור: "על חיוב בהיטל ועל הכרעת שמאי מכריע כאמור בסעיף קטן (ב) ניתן לערער בנקודה משפטית בלבד, או בעילה שלא ניתנה לועדה המקומית או לבעל המקרקעין או לשמאים מטעמם הזדמנות נאותה לטעון טענותיהם או להביא ראיות בפני השמאי המכריע… ".  שאלת תחולתן של תקנות מס הכנסה בעניננו, ושאלה זו בלבד, היא שאלה משפטית ולכך נייחד את דיוננו. 7. ראשית נאמר כי עיון בשומת המשיבים אינו מבהיר לאילו תקנות מתקנות מס הכנסה ביקשה השמאית מטעמם להיזקק. שמאית המשיבים קובעת כי: "לפי תקנות מס הכנסה הפחת הממוצע לשנה עבור ההשקעות הינו 6%-10% מערך ההשקעה… ".  דומה כי רק בהגיע הדיון לבית המשפט קמא שיכללו המשיבים טיעונם והפנו לתקנות מס הכנסה (כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמת מושכר), התשנ"ח- 1998. אולם, גם עיון בתקנות אלו אינו מניב תשובה לשאלה מהיכן קבעה השמאית פחת בשיעור שבין 6% ל- 10%. ודוק- תקנה 2 לתקנות אלו שעניינה ניכוי הוצאות להתאמת המושכר שהוציא השוכר קובעת פחת בשיעור של 10%. שיעור זהה קובעת תקנה 3 שעניינה ניכוי פחת בשל הוצאות להתאמת המושכר שהוציא המשכיר. אין בתקנות אלו כל איזכור לשיעורים המשתנים אותם קבעה שמאית המשיבים ולא בכדי קבע אם כן השמאי המכריע כי:  "בדקתי את שיעורי הפחת לפי מילון הפחת וכן את תקנות מס הכנסה לעניין הפחת וכמה שהפכתי בהם לא מצאתי בהם את שיעורי הפחת שקבעה השמאית בנספח לשומתה".   8. גם בנפרד מן האמור, איננו סבורים כי יש מקום להחיל את תקנות מס הכנסה לצורך קביעתו של פחת במסגרת חישובו של היטל השבחה. פחת, הוא טכניקה לפריסת הוצאות עלות רכישה של נכס על פני תקופת השימוש היעיל בו. הפחת מבטא אובדן או ירידה בערכו של נכס הון קבוע, בשל בליה וכליה או התיישנות, אם בשל השימוש בנכס בתהליך ייצור (פחת פיסי) או בשל גורמים כלכליים טכנולוגיים (פחת כלכלי) (פלומין, אביניאון ושפי, מיסים חשבונאות ביקורת- מאלף עד תו, בית הוצאה לאור, 1987, כרך שני, עמ' 630). נראה אם כן, כי מאחר ומדובר בטכניקה לפריסת הוצאות, שאלת חישובו של הפחת היא שאלה של מידות ושיעורין שהינה שמאית במהותה. כך פסק גם בית המשפט העליון כאשר הובאה בפניו שאלת חישוב הפחת על פי חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג- 1963 (ר' ע"א 2025/90 שטראוכלר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, נצרת, דינים עליון, כרך ו' 324). חישוב הפחת נעשה אפוא, כחלק אינטגרלי מהליך השומה הפרטני המוסדר בתוספת. ממילא, שלא כמסקנתו של בית משפט קמא, אין בפנינו חסר (לקונה) הטעון השלמה בדרך של היקש מהוראות בחיקוקים אחרים. לא היה אפוא מקום להחיל את תקנות מס הכנסה בענייננו.  נציין בנוסף כי קיים שוני בין מס, המוטל על הציבור בכללותו כדי לשמש למימון הוצאותיו הרגילות של הציבור, ובין היטל השבחה. זה האחרון, מטרתו לממן את תקציבה של הועדה המקומית בפעולותיה בתכנון ופיתוח אזורים חדשים וההגיון העומד מאחוריו הוא לחייב את אלה הנהנים מתוצאת פעולת הועדה גם בהוצאות אותה פעולה שהשביחה את הנכס ( ד"ר אהרון נמדר, דיני מסים (מסוי מקרקעין), חושן למשפט, תשנ"ב- 1992, עמ' 439 ). וחשוב מכך - להבדיל ממס, היטל השבחה מחושב במסגרת שומה פרטנית. לאחר עריכת שומה על ידי הועדה עומדת לנישום הזכות להגיש שומה מטעמו. אם שומתו שונה מן השומה שקבעה הועדה והצדדים אינם מגיעים לידי שומה מוסכמת, עליהם לבחור שמאי מקרקעין ששומתו תהא מכרעת בנדון (ר' סעיפים 5 ו- 14 להוראות התוספת). נראה אם כן, כי המס הכללי והיטל ההשבחה שונים הן במטרותיהם, והן בדרכי השומה השונות שנקבעו להם. דרך השומה השונה באה לידי ביטוי גם באופן חישובו של הפחת, שהינו הוצאה המותרת בניכוי. בתקנות מס הכנסה נקבע שיעור פחת קבוע להוצאות להתאמת המושכר. מאידך, התוספת לא מכילה התייחסות לשאלת אופן חישובו של הפחת כאשר מדובר בהיטל השבחה, ולא בכדי. כשם שנערכת שומת היטל ההשבחה על פי שומה ספציפית, כן ראוי הוא כי חישובו של הפחת יעשה לא על דרך קביעת שיעור קבוע כי אם על ידי קביעת שיעור פחת המותאם לכל נכס ונכס. השאיפה הינה לקביעת פחת כלכלי מדויק ככל האפשר, שישקף את אורך חייו של הנכס (השווה: עמ"ה 23/95 פז גז חברה לשווק בע"מ נ' פשמ"ג מיסים טו/ 4 (אוגוסט 2001), ה- 91, 132).  "מילון הנכסים הבסיסי לעניין פחת" שהוא כלי עבודה שמאי, קובע שיעור פחת דיפרנציאלי שכזה. לפיכך, לא היה פגם בכך שהשמאי המכריע נעזר בשיעורים הקבועים בו, לצורך שומתו.   8. לאחר שקבענו כי לתקנות מס הכנסה אין תחולה בעניננו וכי שאלת חישובו של הפחת היא שאלה שמאית גרידא, הרי לפי סעיף 14(ג) לתוספת, קביעת השמאי המכריע לא נתונה לערעור.  אשר על כן אנו מחליטים לקבל את הערעור, ולבטל את פסק דינו של בית משפט קמא. השומה המכרעת תעמוד על כנה. המשיבים ישלמו למערערת שכ"ט עו"ד, בשתי הערכאות, בסכום כולל של 30,000 ₪ בצרוף מע"מ, צמוד ונושא ריבית כחוק עד לתשלום בפועל. הפקדון יוחזר למערערת באמצעות בא כוחה.   ניתן ביום יב' בכסלו תשס"ג, 17 בנובמבר 2002. המזכירות תשלח העתק מפסק הדין לצדדים.

ספריית הפסיקה של השער לנדל"ן ולמסים