סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין שולל את זכותו של מוכר דירת מגורים מזכה לקבל פטור אם המוכר קיבל אותה במתנה, אלא אם מכר את הדירה בחלוף תקופת צינון הנקובה בסעיף.

משך תקופת הצינון נע בין שנה עד 4 שנים. תחולת הסעיף משתרעת, כפי שנראה בהמשך, אף על מכירת חלק מדירה וכן במקרה של קבלת 50% לפחות ממחיר הדירה במתנה, בתוך שלוש שנים שקדמו לרכישתה. תכלית הסעיף היא למנוע העברת דירות במתנה לקרובים במגמה למוכרן תוך ניצול פטורים אישים של הקרובים. הסעיף אינו חל על העברות שחייבות מס שבח, או פטורות מכוח סעיף 71 לחוק, וכן על העברות בתוך התא המשפחתי.

בפסק דין שפירא[1] נקבע כי הוראות הסעיף חלות אף אם נותן המתנה היה זכאי למכור את הדירה בפטור. על ההצדקה לקיומה של הוראת סעיף 49ו נמתחה ביקורת נוקבת בידי בית המשפט העליון בשלושה פסקי דין (גולדשמידט[2], בן אאיס[3] ולידור[4]) בנימוק שהסעיף מפלה לרעה מוכרים שקיבלו סיוע מהוריהם, אף כשאין כוונת הערמה על החוק.

יש לתמוה מדוע המחוקק מתעלם מהמלצות חוזרות ונשנות של בית המשפט העליון. הפתרון הקבוע בחוק הוא קיצוני מדי וגורם לתוצאה מעוותת. ניתן למנוע הערמה על החוק בדרכים פחות קיצוניות. דרך אחת היא באמצעות קביעה שהעברה לקרוב היא עסקה מלאכותית. לחילופין, ניתן לקבוע בחוק חזקה שניתנת לסתירה, לפיה העברת דירה לקרוב ומכירתה בתקופת הצינון נעשו בכוונה להימנע מתשלום מס.

פתרון נוסף אפשרי הוא לקבוע בחוק הוראה המורה כי בתקופת הצינון תחשב מכירת הדירה שהועברה במתנה כמכירה בידי נותן המתנה. בדרך זו תושג מטרת הסעיף שהיא למנוע העברת דירה לקרובים בכדי לנצל פטורים אישים שלהם.

התערבות המחוקק נדרשת גם משום שהפסיקה רצופה במקרים שבהם נגרם עוול למוכרים תמימים שאיבדו את זכאותם לפטור, עקב היעדר מודעות להוראות הסעיף או לפרשנותם הנכונה. לנוכח תקופת הצינון הנכפת על הנעבר, יש לבחון מראש האם קיימת אפשרות סבירה שהנעבר יחפוץ למכור את הדירה תוך תקופת הצינון. במקרה כזה אפשר שעדיף שבעל הדירה ימנע מלהעביר את הדירה במתנה, ותחת זאת ימכור את הדירה ישירות לצד ג', תוך ניצול פטור אישי שלו.

בפרשת בנדל[5] שניתן לאחרונה היה העורר בעלים של 80% מדירת מגורים. אחיו של העורר, שהיה הבעלים של 20% מהדירה, העביר לעורר את חלקו בדירה ללא תמורה. העורר מכר את הדירה כעבור שנתיים וביקש פטור. מנהל מס שבח דחה את בקשת הפטור בגין מכירת 20% מהדירה שהתקבלו במתנה, ופטר ממס את החלק שלא נתקבל במתנה. ועדת הערר קיבלה את עמדת המנהל באמצה את ההלכה שנקבעה בפ"ד ליפמן[6], לפיה הסייג בדבר מכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל במתנה, חל גם על מכירת חלק מדירה שהתקבל במתנה, אף אם אותו חלק נופל מ 50%- מהדירה, משום שהגדרת דירת מגורים כוללת חלק מדירה.

סעיף קטן (ג) לחוק מורה: כי "יראו קבלת 50% לפחות ממחיר הדירה במתנה, בתוך שלוש שנים שקדמו לרכישתה, כקבלתה במתנה". כלומר, תקופת הצינון חלה אף כאשר המוכר קיבל בתוך 3 שנים שקדמו לרכישת הדירה מתנה, שערכה עולה על מחצית מחיר הדירה.

אפשר שמתנה תהיה בכסף או בשווה כסף לרבות קבלת הקרקע במתנה[7]. ההוראה אינה חלה כאשר ניתנו מתנות חתונה ללא קשר לרכישת הדירה[8]. בפסק דין שניאור[9] נפסק כי נטל ההוכחה שניתנה מתנה מוטל על מנהל מס שבח. עם זאת נקבע בפסקי דין עזיזה[10] וגרנרייך[11] שאין להכביד עם מנהל מס שבח, ודי שיציג ראשית ראיה. הפסיקה קבעה כי לצורך סעיף זה יש לשערך את סכום המתנה על אף שאין הוראת שערוך בסעיף.

גדר הספקות הוא האם השערוך ייעשה לפי הצמדה למדד, לדולר או לפי שווי ראלי של המתנה, ולאיזה מועד. בפסק דין רוזנבלום[12] נאמדו שווים של הקרקע שנתקבלה במתנה ושל עלויות הבנייה על פי הערכת שמאי ליום הרכישה שהוא יום סיום הבנייה. יש הגורסים כי נכון יותר לשערך את המגרש לפי עליית המדד.

ביטוי זה יוצר קושי פרשני כפול: ראשית, מהו יום "רכישתה" של הדירה לצורך סעיף זה, בעיקר כאשר היא נרכשת במהלך בנייתה. בעניין רוזנבלום נפסק בידי ועדת הערר כי לעניין סעיף קטן (ג), יום הרכישה הוא יום סיום הבנייה, וממנו מודדים 3 שנים לאחור לעניין מועד קבלת המתנה.

הרשויות אמצו עמדה זו בהנחיות שפרסמו. תמיכה מסוימת בפרשנות זו ניתן למצוא בפסקי דין מוריץ[13] וגולדשמידט, אם כי הדברים לא נאמרו שם באופן חד משמעי. מנגד, בפסק דין בעניין לידור[14] אמצה ועדת הערר את הסכמת הצדדים כי יום חתימת ההסכם הוא יום הרכישה.

בערעור על פסק הדין[15] נמנע בית המשפט העליון מלהביע עמדה בסוגיה זו. לעניין יום הרכישה של דירה גמורה, הרשויות גורסות כי הולכים לפי מועד קבלת מסמך המזכה את הנעבר לקבל את הדירה במתנה, כאמור בחוק המתנה. מאידך, בפ"ד גולדשמידט[16] נרמז כי מועד קבלת הדירה במתנה הוא מועד רישום הדירה על שם המוכר.

שאלה שניה היא האם יובאו בחשבון כספים שנתקבלו במתנה לאחר יום רכישת הדירה. בית המשפט העליון בעניין לידור לא ראה להכריע בשאלות שנוגעות ליום הרכישה. עם זאת נפסק שם כי מקום שכול התמורה בעד הדירה נתקבלה במתנה אף אם חלקה ניתן לאחר יום הרכישה, יחול סעיף קטן (א) ורואים זאת כמתן דירה בעין במתנה. בפ"ד כגן[17] הביאה ועדת הערר בחשבון כספים שניתנו במתנה 3 ימים לאחר יום הרכישה.

עולה מהמקובץ כי אין הלכה פסוקה חד משמעית, בשאלה האם ניתן לעקוף את ההוראה באמצעות מתן מקצת מתוך 50% מהתמורה לאחר יום הרכישה. השאלה תעלה בכול חריפותה, אם תידחה הפרשנות המקובלת, לפיה יום הרכישה הוא יום סיום הבנייה.

ישנן 3 דרכים מרכזיות להתמודד עם הוראת סעיף קטן (ג) במגמה להימנע מתחולת תקופת צינון.

דרך ראשונה: להלוות לקרוב את הכספים הנחוצים לו, במקום להעניק לו אותם במתנה[18]. למניעת העלאת טענה שההלוואה ניתנה למראית עין, יש לעגן אותה בהסכם בכתב מפורט תוך ציון שההלוואה תוחזר עם מכירת הדירה, או תוך פרק זמן מוגדר אחר, ובלבד שניתן להוכיח שמדובר בהלוואה אמיתית[19]. לחילופין, ניתן לערוב להלוואה שייטול הקרוב.

דרך שניה: להקדים את מתן המתנה ובמקביל לדחות את רכישת הדירה או את סיום בנייתה עד יחלפו 3 שנים מקבלת המתנה.

דרך שלישית היא לרכוש דירה במחיר שלא יפחת מכפל שווי המתנה. כאשר ניתן מגרש במתנה, יש להגדיל את עלות הבנייה, כך שתעלה על ערך המתנה.

חשוב להדגיש, כי יש לערוך את כול החישובים האמורים כשהם משוערכים ליום רכישת דירה בנויה או ליום סיום הבנייה.

היה והדירה או חלקה ניתנו למוכר במתנה, או שהוא קיבל לפחות 50% ממחירה בתוך 3 שנים מיום רכישתה או מיום סיום הבניה, על המוכר החפץ לקבל פטור לעכב את מכירת הדירה עד שתחלוף תקופת הצינון. מובן שעדיף להקדים את העברת הדירה במתנה על מנת להקדים גם את תחילת מרוץ תקופת הצינון.

יש לתת את הדעת להלכה שנקבעה בפסק דין גולדשמידט לפיה תקופת הצינון אינה מתחילה לרוץ לפני שבניית הדירה הסתיימה, אף אם הדירה נרכשה לפני כן. ניתן לקצר את תקופת הצינון, אם בדרך של מגורי קבע בדירה ואם בדרך של בחירת הנעבר המתאים.

משך תקופת הצינון כאשר המוכר לא גר בדירה דרך קבע הוא 4 שנים מיום שהמוכר נעשה לבעלה, ואם המתנה מהורה התקופה מתקצרת ל3- שנים. ברם, כאשר המוכר גר בדירה מגורי קבע בהיותו בעלה, תקופת הצינון מתקצרת ל3- שנים מיום שהמוכר נעשה לבעלה, וכשנותן המתנה הוא הורהו, אם איננו נשוי - שנתיים, ואם הוא נשוי - שנה אחת. אם המוכר קיבל את דירה בהיותו קטין מרוץ תקופת הצינון מתחיל בהגיעו לגיל 18. מכאן, שניתן לקצר את תקופת הצינון, אם המוכר יגור בדירה כבעלה במשך כול תקופת הצינון[20] מבלי להשכירה.[21] נטל ההוכחה בדבר מגורי הקבע רובץ על המוכר.[22]

דרך נוספת היא להעביר את הדירה לקרוב שתקופת הצינון שלו קצרה יותר -

א. להעביר לבן ולא לקרוב אחר
ב. להעביר לבן בגיר ולא לקטין
ג. להעביר לבן נשוי ולא לרווק
ד. לא להעביר ישירות לנכד, אלא להעביר תחילה לבן ( בתשלום שליש מס רכישה), והבן יעביר לנכד[23]
ה. לא להעביר את הדירה לשני בני הזוג. לדוגמה, הורים יעבירו את הדירה לבנם, משום שתקופת הצינון של בת זוגתו תהיה ארוכה יותר, במקרה שהיא תקבל חלק מהדירה מהורי בעלה.

מחמת זהירות מן הראוי להקפיד לבדוק את תחולת הסייג שבסעיף לפי פרשנותו הנכונה לפני כול מכירת דירה בפטור תוך 4 שנים מיום רכישתה, ובדירה שנרכשה לפני סיום בנייתה - תוך 4 שנים מסיום בנייתה. הבדיקה היא כפולה: האחת, האם נדרשת עמידה בתקופת צינון, ולשם כך בוחנים גם האם הדירה מומנה בסיוע כספי מתנה. השניה, האם הסתיימה תקופת הצינון, בשים לב לאורכה של תקופת הצינון ומועד תחילתה.

_______________________________