א. השכרה כלולה בהגדרת "מכר" אך "אירוח בבית מלון" מהווה ככל הנראה, לדעת המחוקק, שירות: (ראה ס' 30(א)(8)) לחוק.

ב. הגדרת "מכר" כוללת לא רק השכרה אלא גם "הקניית רשות שימוש בתמורה". האם צמצומו של ס' 31(1) להשכרה בלבד הוא מכוון, ואם כן מדוע?

ג. הביטוי "תקופה שאינה עולה על 10 שנים" שאוב ככל הנראה מהגדרת "זכות מקרקעין" בחוק מס שבח מקרקעין, אולם בהגדרה זו נאמר: "יראו כתקופת החכירה את התקופה המקסימלית שאליה יכולה החכירה להגיע לפי כל זכות שיש לחוכר או לקרובו מכח הסכם או מכח זכות ברירה הנתונה לחוכר או לקרובו בהסכם".

לא כאן המקום לבחון את הפסיקה העשירה שניתנה להוראה אחרונה זו. לענייננו, השאלה היא האם יש להחילה לעניין מע"מ, למרות שאין בס' 31(1) לחוק מע"מ הפנייה לחוק מס שבח, הפנייה שהמחוקק ידע לעשות הן בהגדרת "מכר", הן בהגדרת "מקרקעין" והן בס' 9(ב) לחוק.

השאלה הבסיסית היא, לדעתי, למה התכוון המחוקק בדברו על "השכרה למגורים", ושאלה זו כוללת בחובה מספר שאלות משנה. לעניין "תכלית החקיקה" יש לזכור, כי משמעות הפטור ממע"מ הוא גם איסור על ניכוי מס התשומות בעסקה הפטורה ממע"מ (ס' 41 לחוק), בעוד שאירוח בבית מלון, שהוא עסקה חייבת במע"מ, עשוי בנסיבות ס' 30(א)(8) לחוק להביא לחבות במס בשיעור אפס.

א. האם המחוקק התכוון אך ורק למגורים ב"מקרקעין" או שהסעיף חל גם על מבנה נייד, מכונית, סירה וכיו"ב?

ב. האם ה"למד" במילה "למגורים" באה להצביע על כוונה של השכרה למגורים, ואם כן כוונתו של מי - המשכיר או השוכר, או על כוונה לשימוש בפועל למגורים?

ג. אם הכוונה היא לשימוש בפועל מהי מידת האינטנסיביות בשימוש הדרושה להפעלת הסעיף, ומה דינה של הפרת חוזה על ידי השוכר או אף שימוש שלו בפועל ברמה פחותה מדרגת האינטנסיביות הנדרשת כשהחבות במס היא דווקא של המשכיר?

ד. מהו בית מלון?

ה. מה דינן של צורות מגורים מיוחדות כמו בתי אבות, דירות "נופש" במלון דירות ו"טיים שרינג"?

עיון בסעיפי החוק יראה אבחנה שעשה המחוקק בין שני מונחים: המונח "דירת מגורים" מופיע בהגדרת "עיסקת אקראי", בס' 5(ב) ובס' 149 וכן בתקנה 15 לתקנות מע"מ. לשם שלמות התמונה יוער, כי בס' 109(א) לחוק מופיע ביטוי דומה "בית מגורים". לעומת זאת, בסעיף הנדון - ס' 31(1) דובר על "מגורים".

ניתן אפוא לומר, שכאשר התכוון המחוקק לנכס פיסי בעל מאפינים מסויימים, הוא נקט בביטוי "דירת מגורים" (או "בית מגורים"), וכאשר כוונתו הייתה להתרחשות בעלת מאפינים מסויימים, הוא דיבר על "מגורים" במנותק מהיותם בדירה, בית או מקום אחר. בכך תומך גם ההגיון הכלכלי: המחוקק התכוון ככל הנראה לתת הקלה למי ש"צורך" מגורים, ולא למי שמשתמש בדירת מגורים לצורך אחר, (השווה עמ"ה 90/19 רוטברד, מסים ז-5 עמ' ה-71). מכאן מתחייבת המסקנה, שהפטור חל על מגורים לאו דוקא במקרקעין.

שאלת הכוונה להשתמש בנכס למגורים היא שאלה קשה: מחד גיסא, ניתן לגרוס שיש לבחון את המציאות כמות שהיא ואם השוכר הפר את ההסכם תרופתו של המשכיר היא לפיצוי במישור החוזי. מאידך גיסא, יש לדעתי קושי רב בהטלת חבות על משכיר שסמך על כך שחוזהו מתבצע ללא רבב ובלא שתהיה מצידו "עצימת עיניים" כלשהי.

יתר על כן, ההתייחסות למצב בפועל יוצרת קושי גם במקרים בהם שכר אדם דירה, שילם דמי

שכירות על פי החוזה, אך מסיבה זו או אחרת (שהייה בחו"ל, מחלה, צבא צרכי עבודה וכיו"ב)

לא התגורר בדירה כלל או בתקופה מסויימת. למיטב ידיעתי אין פסיקה בשאלה זו.

המונח "בית המלון" זכה להגדרה סטטוטורית: "לרבות פנסיון בית מרגוע בית ארוח או כיוצא באלה שבו מלינים בדרך כלל בתמורה לפחות חמשה אנשים", (ניתוח הגדרה זו מופיע בספרי: מס ערך מוסף, בעמ' 13). לענייננו יודגש, כי לא נדרש רשיון כלשהו, ולא נדרש שההלנה תעשה דרך קבע או כעיסוק עיקרי, וכי המכנה המשותף לדוגמאות שפורטו בהגדרה הינו הלנה ארעית לתקופה קצרה בדרך כלל, ותוך מתן או אפשרות למתן שירותים נוספים כלשהם.

בהוראת פרשנות של אגף המכס ומע"מ 97/2 נעשה ניסיון לקבוע קריטריון אוביקטיבי לראיית "יחידת אירוח" ("צימר") כבית מלון ע"י הפניה לקריטריון של משרד התיירות בנוגע לשטח תקני לצורך שימושם של 5 אנשים. לנוכח ניסוח החוק, דומה, כי מבחן זה יכול ליצור רק ראייה לכאורה לאפשרות הלנתם בדרך כלל של אותם 5 אנשים, ואולם, במקרים של הלנת עובדים זרים, למשל, סביר להניח, שהקריטריון שבהגדרה מתקיים לגבי שטח קטן הרבה יותר (והשוה העובדות בע"ש 96/7421 עמית שירותי כח אדם בע"מ, מסים יא-3 עמ' ה-267.) על פי הצעת חוק שירותי תיירות התשנ"ו -1996, (הצ"ח 2518), הגדרת "בית מלון" היא בפשטות "מקום שבו מספקים או מציעים לספק בתמורה שירותי הלנה ושירותים אגב לינה."

באשר לצורות המגורים המיוחדות, יש מקום לסברה, שלא כל מקום בו מתגוררים אנשים מהווה "דירת מגורים" (ראה מס ערך מוסף מהדורה רביעית 1996 בעמ' 80, הפסיקה לעניין מוסד לחולי נפש ובית אבות). עם זאת, עניננו הוא כאמור במגורים ולא בדירות מגורים ויתכן שדוקא האבחנה האמורה עשויה לחזק את הגירסה שמדובר במגורים.

זאת ועוד. למיטב ידיעתי, עמדת אגף המכס ומע"מ בנוגע לבתי אבות היא שיש לראות בהם בתי מלון דהיינו - הם משמשים אמנם למגורים אולם חל עליהם החריג להוראת הפטור, וכפועל יוצא מס התשומות בגין הקמתם ותפעולם מותר בניכוי והתמורה המתקבלת על ידם חייבת במס. (השווה ע"ש 94/28 מגדל הזהב בע"מ מסים י-5 עמ' ה-273), ועדיין שאלה היא, האם דין "מעונות סטודנטים" וצורות מגורים אחרות הוא כדין בית מלון או כדין מגורים סתם (ראה ספרי הנ"ל בעמ' 14.)

המונח "דירות הנופש בבתי מלון" זכו להוראת פרשנות של אגף המכס ומע"מ 94/1, שבתמציתה גורסת, כי הרכישה אינה לצרכי עסק ומשום כך לא ניתן לנכות את מס התשומות בגינה. לעניין שאלת המגורים - אין בה נקיטת עמדה, ואם יקבע כי יש לדחות את הוראת הפרשנות בין בכלל ובין בנתונים עובדתיים מסויימים, תחזור ותתעורר שאלת השימוש בדירה השווה העובדות בע"ש 94/118 סקיתופוליס, מסים יא-1 עמ' ה-224 ובע"ש 93/6 נאליר, ) מסים ט-5 עמ' ה-136.)

במאמר מוסגר יצוין, כי מבחינה משפטית אכן יש מקום לחלוק על הוראת הפרשנות והאבחנה שהיא עושה בין "עסק" לבין "השקעה", אך לנוכח השוני בנטל המס הכולל בין ראיית הנכס כדירת מגורים לבין ראייתו כמבנה עסקי לרבות השוני בחישוב מס הרכישה והשוני בחבות במס שבח מקרקעין ובמע"מ במקרה של מכירה עתידית, תקיפת ההוראה לא תמיד תהא כדאית.

המונח "טיים שרינג" מעורר בעיה מסוג אחר: אדם רוכש זכות להשתמש בדירה במשך שבוע בשנה למשך 50 שנה. האם זו בכלל שכירות ואם כן האם זו שכירות ל-50 שבועות או ל-50 שנה?

אם נלך לפי משך השימוש וההחזקה המצטבר במבנה הרי שנגיע לחמשים שבועות שהם פחות משנה אחת ואם נלך לפי משך קיומם של היחסים החוזיים הרי שנגיע לחמשים שנה, וכל זאת כשהפטור הוא כזכור להשכרה "לתקופה שאינה עולה על 10 שנים" (וראה ספרי הנ"ל בעמ' 289).

גם אם יקבע, כי מדובר בתקופה שאינה עולה על 10 שנים, עדיין שאלה היא שמא מדובר באירוח בבית מלון וכל זאת על רקע סוגים שונים של חוזים - בהם כאלה שמקנים זכות מסוג זה או אחר במקרקעי המלון וכאלה שאינם מקנים זאת, על רקע קיומה או אי קיומה של זכות תחלופה עם בעלי זכויות דומות במקומות אחרים בעולם וניצולה או אי ניצולה באם היא קיימת ולאור תשלומים מסוגים שונים שעשויים להשתלם לאורך התקופה (כמו למשל בגין תחזוקה זכות לתחלופה ו/או תחלופה בפועל) ותשומת הלב מוסבת לכך שבהגדרת בית מלון נדרשת הלנה בתמורה. ספק אם מגוון נסיבות עובדתיות זה מאפשר להגיע לתשובה כוללנית ופסקנית, מכל מקום - למיטב ידיעתי אף בסוגיה זו לא קיימת פסיקה כלשהי.

הזכרתי את תקנה 15 לתקנות מע"מ, האוסרת ניכוי מס תשומות בגין דירת מגורים המשמשת גם כמקום עיסקו של בעליה. הוראה זו נולדה כהוראה למניעת התחמקות ממס (השווה ע"ש 94/398 שמן תעשיות בע"מ מסים ט - 6 עמ' ה -127 וע"ש 92/385 אלוני עופר בע"מ מסים ט-6 עמ' ה-127). לדעתי, ככל שהולכת וגוברת אופנת העבודה בבית ומהבית באמצעות טכנולוגית תקשורת מודרנית של טלפון, פקס ומודם, יש לשקול שוב את ההצדקה להוראה זו. אחד הפתרונות הסבירים לחלוקת ההוצאות הוא דוקא חלוקה פיסית של הבית לשטח עסקי ושטח פרטי - בדיוק אותה חלוקה שנפסלה בע"ש 93/1438 ה.ד.י חברה לסחר בע"מ, מסים ט-4 עמ' ה-161, שם אף היתה הפרדה משפטית בין בעלים שונים - פרטי ועסקי.

עם זאת, וכל עוד התקנה קיימת נראה לי שהתערבבו כאן המגורים ודירת המגורים: החשש מפני ניכוי מס תשומות "פרטי" קשור דוקא בקיומם של מגורים ולא באפיונו של הנכס כדירת מגורים. תמיהה דומה ניתן להעלות לגבי החריג של "דירת מגורים" בהגדרת עיסקת אקראי במקרקעין.

סיכומו של דבר - ראוי לבחון מחדש את הרציונלה שביסוד ההתיחסות המיוחדת למגורים ולתת לה ביטוי יישומי עקבי.