 |
תחולה למפרע של ארנונה וסופיות מעשה השומה
מאמר זה לקוח מהספר ארנונה עירונית
הוצאת אוריאן, מהדורה רביעית מאת עו"ד הנריק רוסטוביץ
מאת: ד"ר הנריק רוסטוביץ
, פנחס גלעד
|
|
מבוא
כל נורמה משפטית חלה במקום ובזמן. כאשר הנורמה המשפטית היא חוק, עשוי החוק לקבוע במפורש את
חלותו בזמן. בהעדר נורמה חוקתית המסדירה זאת... חופשי המחוקק הרגיל לקבוע במפורש כי חלותו בזמן
של החוק היא רטרואקטיבית או רטרוספקטיבית... אחת החזקות המקובלות בשיטתנו הינה זו, כי תכליתו
של חוק אינה לתחולה רטרואקטיבית או רטרוספקטיבית. חזקה על כל חוק כי הוא צופה פני העתיד ולא פני
העבר. (דברי סגן הנשיא (כתוארו אז) ברק בע"א 91/1613 ארביב נ' מדינת ישראל, פ"ד מו(2) 775.
כמו בכל דיני המס, מוטל חיוב בארנונה בשני שלבים - "מעשה החקיקה" ו"מעשה השומה". בשונה ממרבית
דיני המס, מתחלק מעשה החקיקה של הארנונה העירונית לשני חלקים. החלק הראשון הוא מעשה החקיקה
של השלטון המרכזי: פקודת העיריות, פקודת המועצות המקומיות, חוקי ההסדרים הנחקקים מידי שנה
וכיוצא באלה. שלב זה כולל גם את חקיקת המשנה של שר הפנים ושר האוצר בתקנות ההסדרים המותקנות
מידי שנה, בתקנות ההנחה ובתקנות נוספות. החלק השני הוא מעשה החקיקה של הרשות המקומית. המועצה
של הרשות המקומית, היא הגוף הנבחר בידי תושבי הרשות המקומית, מטילה את הארנונה ב"צו הטלת
הארנונה". הצו קובע את העקרונות של החקוק כגון הגדרת השטח, הגדרת שימושים, תעריפי הארנונה
וכיוצא באלה. כמו בכל דיני המס, מעשה השומה הוא השלב השני של הטלת הארנונה. בשלב זה מיישם
מינהל הכספים של הרשות המקומית את מעשה החקיקה, ומחייב בפנקסי הרשות המקומית את חשבונו של
הנישום על פי הנתונים, המופיעים בספר השדה.
שומת ארנונה בשל שנים קודמות יכולה לקום בשל מעשה חקיקה בעל המחיל צו הטלת ארנונה למפרע, או
בשל תיקון מעשה השומה. בעוד הכנסת היא ריבון, ובידה נתונה הסמכות לחוקק חוק בעל תחולה למפרע,
יונקת מועצת הרשות המקומית את סמכותה לחוקק את צו הטלת הארנונה מחוק מסמיך, אולם סמכות זו
אינה כוללת בחובה את הרשות להטיל ארנונה בעל תחולה למפרע.
הטלת ארנונה למפרע בידי מועצת הרשות המקומית
החלטת מועצת הרשות המקומית בדבר צו הטלת ארנונה תתקבל לא יאוחר מיום ה-1 בדצמבר שלפני שנת
הכספים, שלגביה מוטלת הארנונה. ההודעה בדבר הצו תתפרסם לא יאוחר מיום ה-15 בדצמבר שלפני כל
שנת כספים. הוראה מפורשת זו שוללת אפשרות של חקיקת צו הטלת ארנונה בעל תוקף למפרע. הוא הדין
בתוספת לארנונה, המוטלת במהלך השנה. תחולתה של התוספת היא לתקופה, שמיום אישור שר הפנים ועד
לתום שנת הכספים.
לא נקטה מועצת הרשות המקומית הליכים אלה, יחול צו הטלת הארנונה של השנה החולפת, ולעניין זה יש
לאבחן בין הדין עד לשנת 1992 ומשנת 1993 ואילך. עד לשנת 1992 חלו תעריפי צו הטלת הארנונה של השנה
החולפת בערכים הנומינליים, ואילו משנת 1993 ואילך חלים התעריפים של השנה החולפת כשהם מעודכנים
על פי הוראות חוקי ההסדרים הנחקקים מידי שנה.
גם כיום יש חשיבות לחוקיות תעריפי הארנונה של השנים שקדמו לשנת 1993, משום שהתעריפים "החוקיים"
לשנת 1993 ואילך נסמכים על חוקיותם של תעריפי הארנונה של שנת 1992, אלו נסמכים על חוקיות
התעריפים של שנת 1991, וכך הלאה. הלכה למעשה יש לבדוק את חוקיות תעריפי הארנונה משנת 1985
ואילך, משום שמאותה שנה החלו חוקי ההסדרים להגביל את סמכויותיה של מועצת הרשות המקומית
בקביעת תעריפי הארנונה. תחילה תובא הפסיקה שדנה בחקיקה למפרע עד לשנת 1992, ולאחריה יובא הדין
שחל משנת 1993 ואילך.
בע"א 55/10 אל על נ' עירית תל אביב נדונה בהרחבה שאלת הזכות להטיל מיסים לתקופה, שקדמה לחקיקה,
ונקבע, שבדרך כלל אין הדעת נוחה מחקיקה רטרוספקטיבית. אשר לחקיקה ריבונית, אין עיקרון האוסר
אותה. הכלל הוא שאם אין כוונה אחרת משתמעת במפורש או מכללא, חזקה על המחוקק, שהתכוון ליחס
לחוקיו תוקף מכאן ולהבא. הוא הדין בחקיקת משנה. חקיקת משנה, לא זו בלבד שהיא עצמה צריכה לגלות
את כוונת הרשות המוסמכת לחוקק חקיקת משנה בתוקף למפרע, אלא גם נשאלת השאלה, מניין לה לרשות
המוסמכת לייחס לחקיקת משנה שלה תוקף כזה. כאשר החוק המסמיך לא מילא במפורש את יד הרשות
המוסמכת לחוקק חקיקת משנה למפרע, באים בטרוניה אל הרשות. כך הוא במקרה שהרשות נותנת לחקיקת
המשנה תוקף למפרע, החל מתאריך אחרי תחילתו של החוק המסמיך. קל וחומר כאשר היא נותנת לה תוקף
למפרע החל מתאריך הקודם לחוק המסמיך.
בבג"צ 56/192 מדר נ' המועצה המקומית בת ים בוטלה החלטת מועצה מקומית להטיל מס בשיעורים
מסויימים, שכן הנימוקים להטלת המס לא היו סבירים. התכנסה מועצת העירייה, וחזרה והחליטה להטיל
את אותו מס, והפעם בנימוקים אחרים. החלטה זו התקבלה לאחר תום שנת המס. הנישום עתר לבג"צ
ונקבע, כי החלטת המועצה לאשר החלטתה לגבי שנת קודמת היא מעשה חקיקת משנה למפרע, וחקיקה
כזאת היא נטולת תוקף. (בג"צ 58/40 שליפקוביץ נ' המועצה המקומית בת ים).
בע"א 84/2 מונרוב נ ' מנהל מס שבח ובע"א 83/732-730 מנהל מס שבח נ' אלקוני נפסק, כי בית המשפט נוטה
לאשר את חוקיותה של חקיקת משנה בעלת תוקף למפרע, כאשר זו אינה עומדת בסתירה לעיקרון עצמו,
אלא ניתן ליישב אותה עמו. אין ליחס למחוקק כוונה לשלול מאדם זכות, אשר הוקנתה לו לפני שנחקק החוק
החדש. הרוצה להוכיח, כי החוק חל על עסקות שנעשו בעבר, מצווה להביא הוכחה מבוססת מלשון החוק.
ריבית היא עניין מהותי ולא דיוני, ועל כן אין החקיקה רטרוספקטיבית.
בבג"צ 51/21 ביננבוים נ' עירית תל אביב נדונה חקיקת משנה למפרע ונקבע, כי שר הפנים אישר את כל אחד
משני חוקי העזר האמורים ככתבם וכלשונם. לכן המס החדש חל, לפי חוק העזר משנת 1948 בגין השנה
הכספית שהחלה ב-48.4.1, ולפי חוק העזר משנת 1949 בגין השנה הכספית שהחלה ב-49.4.1. חוקי עזר אלה
נכנסו לתקפם רק לאחר שאושרו על ידי שר הפנים, אולם המסים שנקבעו בהם אינם חלים רק לגבי העתיד.
אותו מס חדש הוטל בגין כל השנה הכספית השוטפת, לרבות בעד חלק השנה שכבר עבר.
בבג"צ 89/2 צוקר נ ' שלמה להט ראש עירית תל אביב נידון יישומו של סעיף 278 לפקודת העיריות יחד עם
חוק הארנונה הכללית (סייג להעלאה בשנת הכספים)1988, התשמ"ח-1988. בחוק הארנונה ניתן היתר
להעלאת הארנונה לשנת 1988. נפסק, שהיתר זה אינו פוטר את העירייה מלקבל את אישורו של שר הפנים לפי
סעיף 278, וכי התוספת לארנונה ואישור שר הפנים לא חרגו מדרישות סעיף 278(א) . השופט גולדברג דן
בשאלה של הטלת הארנונה בדיעבד ופסק: "העובדה, כי גם התוספת לארנונה נקבעה לפי שיטת חישוב של
תוספת אחוזים על בסיס אפריל 1987, אינה הופכת מניה וביה את ההחלטה לתוספת לחיוב רטרואקטיבי. >RBON;tl
עניינה של ההוראה שבסעיף 278 לפקודת העיריות אינו באופן חישובה של התוספת, אלא בתקופת תחולתה.
מכאן גם הקפדתו של שר הפנים בדרישה, כי יאמר מפורשות בהחלטתה של המשיבה 3, כי התוספת לארנונה
היא לתקופה שמיום אישור השר, כפי שאכן הובהר בהחלטה. סימן הכר לכך, שלא בחיוב רטרואקטיבי
מדובר, מצוי בהחלטת המשיבה 3, כי "מחזיק" בנכס, שהפסיק להחזיק בו לפני 88.12.11 (תאריך האישור)
לא חייב בתוספת הארנונה, ומי שיחל להחזיק בנכס לאחר אותו מועד יחויב בתוספת רק עבור תקופת
ההחזקה."
בע"א 90/1130 חברת מצות ישראל בע"מ נ' עירית פתח תקוה נדון התיקון לסעיף 3 לחוק הרשויות
המקומיות (ערר על קביעת ארנונה כללית), תשל"ו-1976. על פי התיקון, רשאי נישום לטעון בהשגה בפני
מנהל הארנונה, כי הוא אינו המחזיק בנכס כמשמעו בסעיף 274ב(ב) לפקודת העיריות. נפסק, כי תיקון זה
הוא מהותי ולא פרוצדורלי, ולכן אין להחילו רטרואקטיבית. החלתו הרטרואקטיבית של התיקון תגרום
לחסימת האפשרות להשיג על חיוב בארנונה בשאלה זו, לכן יש להחיל את התיקון רק לגבי הודעות שומה,
שיצאו לאחר שנכנס לתוקפו.
תיקון מעשה השומה וסופיות השומה
הביטוי "שומה", הנזכר בפסקי דין רבים, מקורו בסעיף 273 לפקודת העיריות, לפיו נהגו העיריות להטיל את
המס עד לתיקון תשכ"ח. משהוסף סעיף 274ב לפקודה, חדלו העיריות לשום את "ערך השכירות של הבניין".
חוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ"ג-1992, ביטל את הסעיפים
273ב(א)(ב), 274 ו-275 לפקודת העיריות, והכללים לחישוב הארנונה נקבעים מדי שנה בתקנות
המוצאות מכוחו. עם זאת שגור בפינו השימוש במונח "שומה". חלק ממעשה השומה הינו מכפלה של תעריף
המס שנקבע בצו נטלת הארנונה בשטח הבניין או הקרקע. הנתונים העומדים בבסיסה של שומה זו הם: סוג
הבניין או הקרקע, המקום בו הם נמצאים, שטחם, השימוש שנעשה בהם, זהותו של המחזיק וכיוצא באלה.
התברר לרשות המקומית, כי נפלה טעות ביסודות השומה, והיא מבקשת לתקן את השומה, אין לראות
במעשה זה הטלת ארנונה למפרע. בחוקי מס אחרים קיימות הוראות מפורשות, המסמיכות את רשויות המס
לתקן שומות סופיות. סמכויות אלו מוגבלות בהיקפן, והעילות המתירות לתקן שומה סופית הן קצובות
ומסוימות, תוך הבחנה בין עילות אזרחיות לעילות פליליות. המחוקק לא קבע הוראות, המעניקות סמכויות
דומות לגבי ארנונה, והחקיקה שותקת בסוגיית סופיות שומות הארנונה ובסוגיית הסמכות לתקן שומות של
שנים עברו.
לאקונה זו בחקיקה אינה מתירה לרשות מקומית לעשות ככל העולה על רוחה, לפתוח שומות מכל סיבה
שהיא, ללא מגבלת זמן, וללא סופיות פעולותיה מחד גיסא, אולם אינה חוסמת את דרכה בעליל מלעשות כן
במקרים מסוימים. יש לזכור כי עסקינן בחרב פיפיות, וכי מול זכותה של רשות מקומית לפתוח שומות של
שנים קודמות עומדת זכותו של הנישום לדרוש מהרשות לעשות כן.
שיקולים רבים ומגוונים עשויים לתת תוקף חוקי לפתיחת שומות של שנים קודמות ביוזמת הנישום והקטנת
סכום הארנונה כגון התרשלות של הרשות המקומית בקביעת שומות אלו כאשר המידע הנכון בדבר נתוני
השדה של הנכס או זהות הנישום הנכון היו בידיעתה, או הימנעות מהקטנת שומה בעקבות הקטנת תעריף
הארנונה החל על שימוש מסוים. בסוגיה זו ניתן לאחרונה פסק דין בבית המשפט העליון (קזז נ' עיריית
נהריה), ובו נפסק, כי העירייה חייבת בהשבת סכומי ארנונה שגבתה ביתר משום שהתרשלה בחובתה ליידע
את הנישום קשר להקטנת תעריפי הארנונה המוטלים עליו.
בנייה בלתי חוקית עשויה להצדיק את הגדלת סכום הארנונה ופתיחת שומות של שנים קודמות, אולם מדידה
מחודשת של נכס שנבנה בהיתר שניתן בידי הרשות המקומית אינה בהכרח עילה לפתיחת שומות של שנים
קודמות והגדלת סכום הארנונה המוטל על הנישום, הואיל ומידע זה היה מצוי בידי הרשות המקומית
במחלקת ההנדסה.
שיקולים אחרים עלולים לשלול את התוקף החוקי לפתיחת שומות של שנים קודמות. נישום שלא הגיש השגה
במועד עלול לאבד את ההזדמנות לדרוש תיקון שומה למפרע, וכנגד ניסיונה של רשות מקומית להגדיל את
סכום הארנונה בשל שנים קודמות כאשר המידע בדבר יסודות השומה היה מצוי בידיעתה יכול הנישום
להעלות טענה כי בכך נשללת ממנו הוודאות לגבי סכום הארנונה המושת עליו מידי שנה, וכי הארנונה באה
לתקצב את פעולות הרשות המקומית לשנה שוטפת, ואילו בפתיחת השומות של השנים שחלפו היא
"מתעשרת" בכספים שלא תוקצבו לאותה שנה.
הליכי השגה או ערר שבסופם נקבעת שומה מסוימת או הסכם המושג בין הרשות המקומית לנישום במהלכם
של הליכים אלו עשויים לסתום את הגולל על הניסיון לפתוח מחדש שומה זו, וניתן לומר כי שומה כזו היא
שומה סופית. יש להדגיש, כי הסכם בדבר יסודות השומה והוצאת שומה מוסכמת או פסוקה אינם סותמים
את הגולל על טענות של אי חוקיות התעריפים בצו הטלת הארנונה לאותה שנת מס, אלא אם כן ההליך
המשפטי או ההסכם דנו בסוגיה זו וקבעו את השומה בהתחשב בטענות אי החוקיות. יש להדגיש, כי הטענות
שהובאו כאן כנגד פתיחת שומות של שנים קודמות, אם ביוזמת הרשות המקומית ואם ביוזמת הנישום, אינן
ממצות את הטענות האפשריות, וניתן ללמוד גזירה שווה מדיני מס אחרים ומהשיקולים של בתי המשפט
המובאים בפסקי הדין שהתמודדו בסוגיות אלו.
בתי המשפט קבעו, כי רשות מקומית מוסמכת לתקן במקרים מסוימים את השומה שהמציאה לנישום.
החבות במס נוצרת בשעת הטלת הארנונה על-ידי המועצה ולא בעת הכנת השומה. על הרשות המקומית
מוטלת החובה לדרוש את מלוא הארנונה, המתחייבת על-פי צו ההטלה.
בע"א 59/156 ועדת השומה שליד עירית ירושלים נ' דינוביץ נקבע, כי אותם שיקולים, העלולים לפסול
הטלת מס למפרע כדבר בלתי סביר, אינם יפים כלפי עצם השומה, הקובעת את שיעור המס, שכן לא השומה
היא היוצרת את המס. אם שווי הנכס היה שנוי במחלוקת בין הנישום החייב בארנונה לבין הרשות
המקומית, אין הנישום רשאי לטעון, כי לא שיער למה הוא צפוי.
תבעה עיריית ירושלים את הנישום בארנונה, וזכתה בפסק דין. משנתברר, שלא הנתבע החזיק בנכס אלא
רעייתו, תיקנה העירייה את הרישום בפנקסיה ותבעה את הרעייה. ברע"א 91/2978 ריינר נ' עירית ירושלים
פסק בית המשפט העליון: "חובת תשלום הארנונה חלה, מדעיקרא, על המבקשת. בכך שמתוך טעות תבעה
המשיבה, תחילה, את התשלום מבעלה של המבקשת, אין בכך כדי לחלץ את המבקשת מחובה. ככל
שהמשיבה לא גבתה את חובה על-פי פסק הדין הראשון, וככל שהזכות לתבעו לא נתיישנה, לא הייתה מנועה
מלתבוע את פרעונו מידי המבקשת. לעניין זה, אין זה מעלה או מוריד, שבמקום לנקוט אמצעי גבייה לפי
סעיפים 315-309 לפקודה, בחרה המשיבה, בשני המקרים, לפתוח בהליכים לגביית הארנונה כחוב אזרחי, לפי
סעיף 317. זאת ועוד: בהעדר זהות בין הנתבעים בשתי התובענות, פסק הדין הראשון לא היווה מעשה
בית-דין בין המבקשת למשיבה. אין בכך כלום, כי מי שהיה רשום בפנקסי העירייה כמחזיק היה בעלה המנוח
של המבקשת, בעוד ששמה של המבקשת עצמה נפקד מן הרישום. כשם שרישום מוטעה אין בכוחו להטיל
חובת תשלום, כך השמטה מוטעית מן הרישום אין בכוחה לפטור חייב מחבותו. המבקשת לא חלקה,
שהחזיקה בדירה בכל השנים בגינן חויבה. נמצא, שתיקון הרישום, הגם שנעשה בחלוף שנים ובתוקף למפרע,
לא שינה ולא עיוות מאומה, אלא רק התאים את הרישום למצב העובדתי."
בעקבות הלכת ריינר, קבע השופט הומינר בע"ש 91/935 בנק דיסקונט בע"מ נ' מנהל הארנונה של עירית תל
אביב כי לא היתה כל מניעה חוקית לכך, שהמשיב יחייב את המערער לשלם ארנונה כללית בשל שטח נוסף,
שנתגלה במדידה חדשה, גם לגבי שנת המס שחלפה, ולא רק לגבי שנת המס הנוכחית.
בת"א 92/19355 מרססי דגניה נ' עירית תל אביב נקבע, כי יש להבחין בין הטלת מס רטרואקטיבית לבין
תיקון שומה. נפסק, שאין ספק, כי העירייה רשאית לתקן את שומת המס באותה שנה.
בת"א 86/13147 זליקסון נ' עירית תל אביב קבעה השופטת פלפל, כי אם מוסכמת העובדה הבסיסית, שחלה
טעות בחישוב השטח, המחויב בתשלום ארנונה, כי אז אין לראות בשומה החדשה תוספת, אלא זהו תיקון
טעות שנעשתה. אין לראות בשומה החדשה תשלום נוסף, כי אם תשלום אחד בגין נכס מוגדר. מסקנה אחרת
תגרום לכך, שרשות מקומית שטעתה, לא תוכל לתקן את טעותה אם דבר זה גורם לגביית יתר או להפחתה
בתשלום הארנונה, והרי זה דבר שאין הדעת סובלתו.
בערר 92/102 רסיטל קלסיק בע"מ נ' מנהל הארנונה עירית תל אביב קבעה ועדת הערר של הארנונה בתל
אביב, שתיקון סיווג אולם שמחות מ"אולמות למופעים" ל"עסקים" היה תיקון טעות, וכי העירייה הייתה
מוסמכת לבצעו מכאן ואילך. בנסיבות אותו מקרה לא היה זה נכון לדרוש את ההפרשים רטרואקטיבית,
מאחר שהאזרח כלכל את צעדיו כפי שקבעה הרשות. קביעה זו נעשתה כאשר היה בידי הרשות כל המידע
לגבי טיב העסק. אין לחייב את הנישום רטרואקטיבית בהפרשים מן העבר, אותם לא יכול היה לצפות, ואף
לא לקחתם בחשבון בתחשיב השירות אשר נתן ללקוחותיו, ואשר נבעו מטעות, שלא היה לו בה כל חלק.
צא ולמד, כי תיקון השומה יכול להתבצע גם לאחר תום שנת המס, וניתן, לכאורה, לבצעו בגין כל התקופה
בה החזיק הנישום בנכס. אין התיישנות לחובו של הנישום, אולם צריכה להיות סופיות לזכותה של הרשות
המקומית לתקן שומה שגויה. סופיות השומה נוהגת גם בפקודת מס הכנסה, בחוק מס שבח מקרקעין
ובחקוקים פיסקאליים אחרים. לא יעלה על הדעת, כי עיריית תל-אביב תחייב את עזבונו של ביאליק בהפרשי
שומה לשנת 1934, על שעשה בדירתו שימוש כמשרד. דיני הארנונה סתמו בשאלה זו ולא קבעו דבר. הגם שלא
נקבעה סופיות מטריאלית למעשה השומה, יש לקבוע סופיות פרוצדורלית, וההלכות הנפסקות בבתי המשפט
ובוועדות הערר הולכות וקובעות את הגבולות, המבחנים והשיקולים. ראוי לשוב ולהדגיש כי אין הקבלה
לעניין זה בין סופיות מעשה השומה לבין אי חוקיות תעריפי הארנונה, שכן זו אינה נרפאת עם חלוף השנים.
אף על פי שניתן לחייב למפרע את הנישום בארנונה בגין שנים קודמות, נראה לנו, כי ניתן לחייבו בהפרשי
הצמדה וריבית רק מיום תיקון השומה.
|
|
עמוד השער 
משפט 